Уменьшение капитала общества – налоговые последствия для участников

Налоговые последствия уменьшения уставного капитала

Ведущий эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения «Что делать Консалт»

Немало вопросов возникает у бухгалтеров, когда компания в обязательном или добровольном порядке в соответствии с решением учредителей уменьшает свой уставный капитал. Елена Горнева рассмотрела вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учёте данных операций как у общества, так и учредителей-организаций.

Общество вправе, а в ряде случаев обязано уменьшить свой уставный капитал (п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В нашей статье речь пойдёт о выплате участникам стоимости части вклада денежными средствами, а не имуществом. Начнём с учёта у общества при уменьшении уставного капитала.

Налог на прибыль

А) Общество обязано принять решение об уменьшении УК

Общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом (пп. 1 п. 4 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

Так как уменьшение произойдёт в соответствии с требованиями законодательства, то суммы, на которые уменьшится уставный капитал, не признаются доходом общества (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России 17.09.2015 № 03-03-06/1/53369).

Б) Уменьшение УК в добровольном порядке

Если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (по решению учредителей) и при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества, то, по мнению Минфина (со ссылкой на Определение ВАС РФ от 13.10.2009 № ВАС-11664/09), сумма уменьшения уставного капитала общества будет считаться внереализационным доходом общества и учитываться в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24777). Но если производятся выплаты (возврат) стоимости части вклада участникам, то доход у общества не возникает.

При этом сумма выплаченных участникам денежных средств не может быть признана в составе расходов, поскольку рассматриваемая выплата не соответствует требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, так как не направлена на получение дохода.

В) Уменьшение УК путём погашения долей, принадлежащих обществу

Доля переходит к обществу, например, когда участник выходит из общества. Пунктом 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ определено, что в течение года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества:

• распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества;
• предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Не распределённая или не проданная в установленный указанной статьёй срок доля или часть доли в уставном капитале общества должна быть погашена, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или части доли (п. 5 ст. 24 Закона № 14-ФЗ).

В этом случае сумма, на которую общество уменьшит уставный капитал, обложению налогом на прибыль не подлежит (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

НДС

Уменьшение размера уставного капитала общества в рассматриваемых ситуациях не влечёт возникновение объекта обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Бухгалтерский учёт у общества при уменьшении уставного капитала

В соответствии с планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счёт 80 «Уставный капитал». Записи по счёту 80 производятся в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

А) Уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ

При уменьшении УК по требованиям законодательства РФ о доведении величины уставного капитала до стоимости чистых активов, а также при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты действительной стоимости доли (его части) участнику в бухгалтерском учёте делается проводка:

• Д80 «Уставный капитал» ‒ К84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» ‒ отражено уменьшение уставного капитала с целью доведения его величины до стоимости чистых активов.

Б) Уменьшение уставного капитала за счёт уменьшения номинальной стоимости долей в добровольном порядке

Закон не содержит норм, запрещающих выплачивать участникам денежные средства или передавать им иное имущество при уменьшении номинальной стоимости доли. Следовательно, указанная выплата может быть произведена по решению общего собрания участников (п. 1 ст. 32, пп. 2 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

При уменьшении УК в добровольном порядке по решению общества с возвратом соответствующей части вклада участникам общества:

• Д80 «Уставный капитал» ‒ К75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ отражено уменьшение уставного капитала с возвратом соответствующей части вклада участникам общества.

Затем по мере погашения задолженности перед учредителями делается запись:

Д75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ К50 (51) ‒ выданы денежные средства в оплату долей участников.

Справочно. Поскольку сроки выплаты участникам (акционерам) общества денежных и иных средств при уменьшении уставного капитала не регламентированы законодательством, выплаты могут быть начаты и до внесения изменений в устав.

При уменьшении УК, по решению общества, с одновременным принятием решения об отказе возврата участникам стоимости соответствующей части вклада:

• Д80 «Уставный капитал» ‒ К75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ отражено уменьшение уставного капитала за счёт участников;
• Д75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ К91 ‒ признан прочий доход в сумме, не возвращённой участникам.

В) Уменьшение уставного капитала путём погашения долей, приобретённых у участников

Для учёта стоимости долей, приобретённых самим обществом, предназначен счёт 81 «Собственные доли».

При приобретении обществом долей в бухгалтерском учёте делают записи:

• Д81 «Собственные доли» ‒ К75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ отражена задолженность по выплате участнику стоимости приобретённых у него долей;
• Д75 субсчёт «Расчёты по вкладам в уставный капитал» ‒ К50 (51) ‒ выплачены денежные средства за доли, выкупаемые у участников.

При уменьшении уставного капитала путём погашения долей принадлежащих обществу, по решению общего собрания, в бухгалтерском учёте делают проводки:

• К80 «Уставной капитал» – Д81 «Собственные доли» ‒ погашена номинальная стоимость долей, принадлежащих обществу;
• Д91 «Прочие расходы» ‒ К81 «Собственные доли» ‒ отражена разница между фактическими затратами на выкуп долей и номинальной стоимостью.

Иначе регулируется учёт у учредителя – юридического лица.

Налог на прибыль

Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником общества при уменьшении уставного капитала, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Необходимо отметить, что НК РФ не установлено, что понимается под вкладом (взносом) участника в целях применения нормы подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Минфин России в своих разъяснениях указал, что под вкладом (взносом) участника следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников (Письмо минфина России от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81).

Хотя указанные разъяснения касаются иных ситуаций, а именно выхода участника из общества и ликвидации общества, сделанный в нём вывод, по нашему мнению, применим и в случае оценки размера вклада при получении имущества в связи с уменьшением уставного капитала. Это обусловлено тем, что все перечисленные случаи предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следовательно, доходы, полученные участником общества при уменьшении уставного капитала, не признаются для целей налогообложения прибыли в пределах внесённого им ранее вклада (как первоначального, так и дополнительных).

Бухгалтерский учёт у участника при уменьшении уставного капитала

В синтетическом бухгалтерском учёте участника отражается только уменьшение уставного капитала путём уменьшения номинальной стоимости доли и только в случае, если оно сопровождается получением участника соответствующих выплат.

Если ранее уставный капитал не увеличивался за счёт имущества общества, то на дату государственной регистрации изменений, внесённых в устав, необходимо сделать запись (п. 18 ПБУ 19/02, п. 6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»):

• Д76 «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам» ‒ К58-1 «Паи и акции» ‒ уменьшен вклад в уставный капитал.

Если ранее уставный капитал увеличивался за счет имущества общества, то причитающуюся выплату участник признаёт доходом от участия в другой организации (п. 7 ПБУ 9/99, п. 6 ПБУ 1/2008). На дату государственной регистрации изменений, внесённых в устав, необходимо сделать следующую запись:

• Д76 «Расчёты по причитающимся дивидендам и другим доходам» ‒ К91-1 «Прочие доходы» ‒ отражена задолженность по выплате в связи с уменьшением уставного капитала в сумме, на которую ранее была увеличена номинальная стоимость доли за счёт имущества общества.

Уменьшение уставного капитала путём уменьшения номинальной стоимости долей без осуществления выплат участникам или путём погашения долей, принадлежащих обществу, в учёте участника бухгалтерскими записями не отражается, потому что в результате такого уменьшения уставного капитала происходят лишь изменения в структуре собственного капитала ООО.

Если учредитель ‒ нерезидент

Как нами было отмечено выше, при расчёте налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и имущественных прав, полученных участником в пределах его вклада при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако при добровольном его уменьшении у участников, являющихся юридическими лицами, возникает облагаемый доход. О получении такого дохода можно говорить в случае, когда дочерняя компания выплачивает им разницу между первоначальной и новой стоимостью доли. Если таких выплат не производится, облагаемого дохода у участников или акционеров при добровольном уменьшении уставного капитала также не возникает (ст. 41 НК РФ).

В соответствии со статьёй 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Рассмотрим на примере.

Компания из Нидерландов получила доход в виде выплаты, произведённой в результате уменьшения уставного капитала российской организации. Каковы налоговые последствия?

Между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее – Соглашение).

При применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует учитывать комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.

Согласно пункту 28 комментариев к статье 10 «Дивиденды» Модельной конвенции выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, такие как премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли.

Таким образом, доход в виде выплат, производимых участникам в результате уменьшения уставного капитала российского общества, не превышающих вклад общества в уставный капитал, квалифицируется как «Другие доходы» в соответствии с нормами соглашений об избежании двойного налогообложения (Письмо Минфина России от 17.11.2016 № 03-08-05/67758).

Согласно пункту 1 статьи 21 «Другие доходы» Соглашения виды доходов резидента одного договаривающегося государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом государстве.

То есть доход резидента Нидерландов в виде выплат, производимых участнику в результате уменьшения уставного капитала, не облагается налогом на прибыль в РФ.

А чтобы российская организация не удерживала налога на прибыль в качестве налогового агента с доходов полученных резидентом Нидерландов (если сумма выплачивается в пределах первоначального вклада), последний должен предоставить необходимые документы для подтверждения своего резидентства (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Доход в виде выплат, производимых в адрес иностранного юрлица в результате уменьшения уставного капитала российской организации в части превышения суммы взноса этого иностранного участника в уставный капитал, должен быть квалифицирован как дивиденды для целей налогообложения и подлежать налогообложению у источника по ставке, установленной Соглашением.

Если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый российской организацией налог не должен превышать (п. 2 ст. 10 Соглашения):

a) 5 % от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнёрство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25 % и которая инвестировала в неё не менее 75 000 экю или эквивалентную сумму в национальной валюте договаривающихся государств;

б) 15 % от общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Надеемся, что статья поможет вам учесть все нюансы учёта, а также нормы международных актов, если учредителем будет принято решение об уменьшении уставного капитала.

Как будет

Неизменным остается то, что уменьшение уставного капитала может происходить:

2) в принудительном порядке.

Но основания для вынужденного уменьшения претерпели изменения. Уставный капитал уменьшается принудительно, если:

а) один из участников не внес или не до конца внес свой вклад в уставный капитал в дополнительный срок, специально предоставленный для этого исполнительным органом. Опять же это всего лишь один из вариантов развития событий в случае с просрочкой осуществления взноса (см. подробнее на с. 7) (ст. 15 Закона об ООО);

б) стоимость чистых активов общества снизилась более чем на 50 % в сравнении с этим показателем по состоянию на конец предыдущего года. При этом исполнительный орган обязан созвать общее собрание участников, которое должно состояться в течение 60 дней со дня такого снижения. В этом случае уменьшение уставного капитала — это лишь один из возможных способов решения проблемы (причем сумму уменьшения Закон не устанавливает). Также общее собрание может предложить применить другие меры для улучшения финансового состояния общества или ликвидировать общество (ч. 3 ст. 31 Закона об ООО);

в) общество выкупает долю своего участника в случае несоздания резервного капитала в размере стоимости такой доли. Обратите внимание: если при госрегистрации изменений в ЕГР, связанных с выкупом доли, вы не подадите справку о том, что общество создало резервный капитал, регистратор самостоятельно будет вносить изменения в Реестр об уменьшении уставного капитала на выкупленную долю (ч. 1 ст. 25 Закона об ООО, ч. 3 ст. 25 Закона № 755);

г) участник исключается или выходит из общества. В этом случае регистратор автоматически, безапелляционно уменьшает уставный капитал общества (ч. 3 ст. 25 Закона № 755);

д) наследники (правопреемники) исключаются из общества (ч. 2 ст. 23, ч. 13 ст. 24 Закона об ООО). Регистратор самостоятельно вносит информацию в ЕГР об уменьшении уставного капитала (ч. 3 ст. 25 Закона № 755).

Некоторые аксиомы, существовавшие на практике, перекочевали на страницы нормативно-правового акта.

в случае уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества соотношение номинальной стоимости их долей сохраняется неизменным

Скорее, модернизирована процедура уменьшения уставного капитала.

Итак, после принятия решения об уменьшении уставного капитала общества его исполнительный орган также должен сообщить об этом кредиторам. Но, во-первых, в течение 10 дней после принятия решения. Во-вторых, должен сделать это письменно. И, в-третьих, сообщать только тем кредиторам, чьи требования к обществу не обеспечены залогом, гарантией или поручительством. При этом само решение рассылаться не должно.

Далее кредиторы в течение 30 дней после получения подобного уведомления могут обратиться к обществу с письменным требованием об осуществлении в течение 30 дней одного из таких действий (по выбору общества):

1) обеспечение выполнения обязательств путем заключения договора обеспечения;

2) досрочное прекращение или выполнение обязательств перед кредитором;

3) заключение другого договора с кредитором.

Если же общество ни одного из этих действий не совершит, то кредиторы могут требовать в судебном порядке прекращения или исполнения обязательств обществом.

И еще один очень важный момент. Если кредитор не обратился в этом случае к обществу с письменным требованием в 30-дневный срок, то считается, что он не требует от общества осуществления действий, о которых мы сказали выше, перед таким кредитором (ч. 5 ст. 19 Закона об ООО). Как говорится, кто не успел, тот опоздал.

Рассмотрим учет нескольких ситуаций «принудительного» уменьшения УК.

Процедура уменьшения уставного капитала

Достижение желаемых результатов неразрывно связано с точностью выполнения каждого из этапов, входящих в процедуру по уменьшению размеров уставного капитала. А так как всякое действие запускается с помощью своевременного решения, то первым шагом на пути к цели будет общее собрание, проведённое учредителями ООО и его протокол.

В данном документе чётко отражены особенности проведения процедуры, включающей, как уменьшение суммы капитала, так и перемены в соотношении долей, их номинальной стоимости, утверждении новой редакции устава предприятия.

Публикация сведений

А чтобы действие не стало неожиданностью для партнёров и контролирующих органов, обязательным шагом будет публикация специального уведомления в «Вестнике государственной регистрации». Чтобы изменения в уставе и сумме капитала не остались незамеченными, публикация о них повторяется через месяц.

Для размещения подобного уведомления, необходимо обратиться в журнал с бланком-заявлением, сопроводительным письмом и решением собрания учредителей, достоверность которого подтверждается оттиском печати и подписью Генерального директора.

Документы для уменьшения уставного капитала

Согласно требованиям изменённого законодательства, извещение налоговой службы по поводу изменений, связанных с уменьшением уставного капитала, должно укладываться в период из трёх рабочих дней от принятия решения. Именно этим числом в ЕГРЮЛ вносится информация о начавшемся процессе. Но прежде необходимо:

• подать заявление, (форма № Р14002), что хорошо известно профессионалам, которые готовы оказать качественную поддержку;
• решение ООО, согласно которому запланировано уменьшение суммы уставного капитала;
• поскольку ответственные действия требуют надёжности подтверждения, ООО вооружается документом, свидетельствующим о внесении данной записи в госреестр.

И не стоит забывать о необходимости информирования налоговой службы о предпринятых шагах, так как в противном случае можно заработать предупреждение или штрафные санкции. А так как обнародованию произошедших изменений служит публикация, то в качестве доказательства выполнения данного обязательства послужит сам журнал или документ, свидетельствующий о размещении информации.

И последним этапом данной процедуры считается регистрация изменения суммы уставного капитала. Но действовать нужно только с предъявлением протокола собрания участников ООО и заявления по поводу внесения изменений в документы. Также необходимо приложить квитанцию, свидетельствующую об уплате необходимых пошлин и указать все изменения в уставе (2 оригинальных экземпляра).

Оформление уведомления

Чтобы правильно оформить уведомление о проведённой процедуре, потребуется

• точное указание полного названия общества и места его нахождения.
• также не обойтись без точного указания первоначальной суммы, которой равен уставной капитал, как и размеров его уменьшения.
• с максимальной точностью и в доступной для понимания форме расписываются условия изменений, их размер и порядок проведения процедуры.

Исполнение обязательств

Важной вехой на пути к уменьшению суммы уставного капитала будет удовлетворение претензий армии кредитов, информированных через публикацию в журнале. А все их требования, предъявленные до момента последней публикации, могут получить удовлетворение. При возникновении препятствий, мешающих исполнению обязательств ООО, кредитор имеет право воспользоваться прекращением обязательств и возмещением материальных потерь через суд. Но после шести месяцев от даты последней публикации, требования кредиторов могут остаться без удовлетворения, так как истекает срок исковой давности.

Подобный результат вероятен и в случае, когда есть доказательства, что в результате проведения процедуры, влекущей уменьшение уставного капитала, права кредиторов достаточно обеспечены и есть все шансы для исполнения обязательств, взятых ООО.

Налоговые особенности

А если уменьшение уставного капитала неизбежно в соответствии с требованиями законодательства, то результат подобной процедуры не классифицируется как доход, что избавляет от необходимости платить налог на прибыль.

Помощь сотрудников GPG

В связи с высокой квалификацией сотрудников, опытом и наработанными навыками, бюро гарантирует успех каждому клиенту, так как точно знает все сложности процедуры, её особенности и пути решения.

Чистые активы и уменьшение уставного капитала как обязанность АО

Уменьшение УК АО в обязательном порядке прямо предусматривается законом № 208-ФЗ в 2 случаях. Первый — когда стоимость чистых активов АО после 2-го отчетного года становится меньше размера самого УК (п. 4 ст. 35 закона № 208-ФЗ).

Само по себе и превышение размера УК, указанного в уставе и ЕГРЮЛ, над размером чистых активов не влечет за собой его автоматическое уменьшение или ликвидацию АО. Суды должны учитывать, устранимы ли причины возникновения такого расхождения, приведет ли такое уменьшение к значительным негативным последствиям и т. д. (см. решение АС Респ. Крым от 17.04.2019 по делу № А83-17723/2018, постановление АС Московского округа от 14.10.2015 по делу № А40-168939/14 и др.).

Обратите внимание! Формально-нормативные показатели, с которыми законодатель связывает необходимость ликвидации АО, должны объективно отображать наступление критического для АО финансового состояния, создающего угрозу нарушений прав и законных интересов других лиц (Постановление КС РФ от 18.07.2003 № 14-П).

учредитель ООО собирается существенно уменьшить уставной капитал (УК) для того, чтобы потом продать эту долю по заниженной цене другому лицу. Большая часть УК принадлежит юрлицу, небольшой хвостик – физлицу. У меня опасения в плане применения норм Налогового кодекса для этой операции. Данное ООО является также учредителем другого ООО. В результате получается закольцованность УК в трех ООО и, соответственно, изменения коснуться всех трех ООО.

Огромная просьба поделиться мнением: учредитель ООО собирается существенно уменьшить уставной капитал (УК) для того, чтобы потом продать эту долю по заниженной цене другому лицу. Большая часть УК принадлежит юрлицу, небольшой хвостик – физлицу. У меня опасения в плане применения норм Налогового кодекса для этой операции. Данное ООО является также учредителем другого ООО. В результате получается закольцованность УК в трех ООО и, соответственно, изменения коснуться всех трех ООО.

При уменьшении уставного капитала «серединного» ООО (назовем его ООО-2) интересы третьего ООО (ООО-3), корпоративными правами в котором владеет ООО-2, с юридической точки зрения никак не затрагиваются, так как уменьшение уставного капитала ООО-2 никоим образом не повлияет на ООО-3. Поэтому последнее ООО оставим в покое и рассмотрим налоговые последствия уменьшения уставного капитала для ООО-2 и для ООО-1, собственник которого намерен в дальнейшем продать долю ООО-1 в ООО-2.

Кроме того, следует отметить, что вопрос обложения операций с корпоративными правами в НК практически не претерпел изменений по сравнению с Законами «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон о прибыли) и «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон о НДС). Для начала разберемся с тем, что произошло в момент внесения ООО-1 средств в уставной капитал ООО-2. В результате такой операции ООО-1 получило корпоративные права на ООО-2, а ООО-2 – средства в оплату таких корпоративных прав, которые составили ее уставной фонд.

Согласно п. 4.2.5 Закона о прибыли, скорее всего, действовавшего тогда, суммы средств или стоимость имущества, поступающая налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав доходов. Идентичная норма содержится в п. 136.1.3 НК. То есть для ООО-2 как эмитента корпоративных прав эта операция налоговых последствий не имела.

Для ООО-1 такая операция, казалось бы, должна рассматриваться как приобретение корпоративных прав, а следовательно, подпадать под определение расходов, поскольку согласно п. 153.8 НК таковыми считается сумма средств или стоимость имущества, уплаченная налогоплательщиком покупателю корпоративных прав как компенсация их стоимости (п. 7.6.3 Закона о прибыли). И большинство налогоплательщиков раньше так и делала, а ГНАУ своими письмами это поощряла (см., напр., письмо ГНАУ от 19.03.2008 г. №2466/6/15-0216). Но украинский суд в лице ВАСУ решил иначе, определив, что такие действия следует рассматривать не как покупку корпоративных прав, а как обмен средств или имущества на корпоративные права.

К такому выводу, во всяком случае, пришел ВАСУ в информационном письме от 20.07.2010 г. №1112/11/13-10, который сослался на постановление ВАСУ от 30.10.2008 г. №К-27444/06, оставленное в силе ВСУ, как на образцовое. В этом постановлении суд обратил внимание на то, что согласно п. 7.6.3 Закона о прибыли расходами считается сумма средств, уплаченная налогоплательщиком продавцу. В тоже время приобретение корпоративных прав в обмен на средства или имущество является инвестицией согласно п. 1.28 Закона о прибыли. А именно прямой инвестицией, предусматривающей снесение средств или имущества в обмен на эмитированные корпоративные права.

Таким образом, внесение средств в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом, осуществляется как прямая инвестиция, то есть на возвратной основе, а не продается как товар покупателем. А потому отнесение суммы средств, уплаченных как взнос в уставный капитал, в состав расходов по операциям с ценными бумагами является неправомерным.

Учитывая, что ни определение «расходов» для целей операций с ценными бумагами и корпоративными правами, ни «прямой инвестиции» в НК не изменились, основания для изменения указанной судебной практики нет. А значит, внесение ООО-1 средств в уставный капитал ООО-2 на налоговые обязательства ООО-1 также не повлияло (по сути, вся операция как бы «прошла мимо» налога на прибыль). И даже в особом учете операций с корпоративными правами, ведение которого предусмотрено п. 7.6.1 Закона о прибыли и п. 153.8 НК, это не отобразилось.

Упомянутое постановление ВАСУ от 30.10.2008 г. №К-27444/06 имеет самое непосредственное значение для теперешней ситуации с уменьшением уставного капитала. Ведь, по сути, при его уменьшении происходит упомянутый возврат инвестиций, внесенных в обмен на корпоративные права. И следуя логике ВАСУ: раз операция по приобретению корпоративных прав не считалась расходной, то операция по возврату этих средств не может считаться доходной. Действительно, согласно п. 136.1.13 НК средства или имущество, которые возвращаются владельцу корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, в том числе, в случае уменьшение размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения пая, не учитывается в доход для определения объекта налогообложения. То есть при уменьшении уставного капитала ООО-2 у ООО-1 доход не возникнет.

Но возникают ли расходы у ООО-2, возвращающего часть уставного капитала участнику? По мнению ГНАУ, изложенному в ответе на вопрос от 25.02.2011 г. (см. Единую базу налоговых знаний), если АО частично возвращает акционерам взносы в уставный фонд, то расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в этого общества не возникает. Аналогично, судя по всему, обстоят дела и с уменьшением уставного капитала ООО.

Так что с точки зрения налога на прибыль никаких налоговых последствий ни для ООО-1, ни для ООО-2 при уменьшении уставного капитала не будет.

А вот продажа ООО-1 корпоративных прав в ООО-2 будет считаться доходом от операций с корпоративными правами. Такой доход должен быть отражен в отдельном финансовом учете операций с корпоративными правами ООО-1. И если других операций по приобретению корпоративных прав (не связанных с приобретением корпоративных прав у эмитента) в отчетном периоде у ООО-1 не будет, то налог на прибыль необходимо будет уплатить с суммы сделки по продаже корпоративных прав в ООО-2.

Что касается НДС, то согласно п. 196.1.1 НК (так же, как и п. 3.2.1 Закона о НДС) операции по выпуску (эмиссии), размещения в любой форме управления и продаже (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, а также корпоративных прав, выраженных в иных формах, не являются объектом обложения НДС.

Особо «ушлые» налоговики, правда, пытались в свое время трактовать операции по возврату участнику товарно-материальных ценностей, которые ранее были внесены в уставной капитал предприятия, как передачу прав собственности на эти ТМЦ, а следовательно, подводить их под определение поставки с обложением НДС по полной. Но даже среди налоговиков эта точка зрения популярности не приобрела, косвенным подтверждением чему служит письмо ГНАУ от 17.09.2009 г. №11226/5/16-1516, касающееся увеличения уставного капитала.

В отношении же эмиссии корпоративных прав, а также их продажи все предельно ясно – обложению НДС они не подлежат.